CIRCOLARE N. 6/E
Direzione Centrale Coordinamento Normativo
OGGETTO: Novità in tema di detrazioni - Legge 30 dicembre 2024, n. 207
(legge di bilancio 2025)
Roma, 29 maggio 2025
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INDICE
PREMESSA ..................................................................................................................... 3
1. Riordino delle detrazioni...................................................................................... 3
2. Detrazione delle spese sostenute per la frequenza scolastica .......................... 17
3. Agevolazioni fiscali per non vedenti per il mantenimento dei cani guida ..... 18
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PREMESSA
Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici,
per garantirne l’uniformità di azione, sulle novità fiscali contenute nella legge 30
dicembre 2024, n. 207 (di seguito legge di bilancio 2025), in materia di:
− limiti alla fruizione delle detrazioni d’imposta;
− detrazioni per la frequenza scolastica;
− detrazioni per il mantenimento dei cani guida.
Per semplicità espositiva, i riferimenti normativi sono effettuati
direttamente ai commi dell’articolo 1 della legge di bilancio 2025.
1. Riordino delle detrazioni
Per il completamento dell’attuazione della delega fiscale, che ai fini della
revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche prevede un
riordino delle detrazioni, il comma 10 introduce, dopo l’articolo 16-bis del testo
unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l’articolo 16-ter, rubricato «Riordino delle
detrazioni».
Tale disposizione stabilisce, a decorrere dal 1° gennaio 2025, per i soggetti
con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, alcuni limiti per la fruizione delle
detrazioni dall’imposta sui redditi, mediante un meccanismo di calcolo fondato su
due parametri:
− il reddito complessivo del contribuente;
− il numero di figli fiscalmente a carico.
La norma, in sostanza, prevede una riduzione progressiva, all’aumentare
del reddito, dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili,
accompagnata da una maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con
disabilità accertata, ai sensi dell’articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104.
In particolare, il comma 1 del nuovo articolo 16-ter del TUIR1 prevede che,
1 L’articolo 16-ter, comma 1, del TUIR prevede che, fermi «restando gli specifici limiti previsti da ciascuna
norma agevolativa, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro gli oneri e le spese per
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fermi restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa, per i
soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, gli oneri e le spese,
considerati complessivamente, per i quali è prevista una detrazione dall’imposta
lorda, sia dal TUIR sia da altre disposizioni normative, sono ammessi in detrazione
fino a un determinato ammontare, le cui modalità di calcolo sono fissate dal
medesimo articolo.
Resta fermo che, nella determinazione dell’importo degli oneri e delle spese
ai quali applicare l’articolo 16-ter in commento, devono essere rispettate le regole
ordinarie previste dalle singole disposizioni agevolative, ivi inclusi gli specifici
limiti e le percentuali di detrazione.
In particolare, nel predetto ammontare si deve tener conto, laddove previsto
dalle disposizioni agevolative, degli oneri e delle spese sostenuti nell’interesse dei
familiari di cui all’articolo 12 del TUIR.
Atteso che la legge di bilancio 2025 ha modificato l’articolo 12 del TUIR,
si ricorda che, come precisato con la circolare 16 maggio 2025, n. 4/E, a decorrere
dal 1° gennaio 2025, laddove le norme agevolative fanno riferimento ai familiari
del citato articolo 12, fermo restando il rispetto, ove richiesto, delle condizioni ivi
previste, è possibile fruire delle detrazioni per gli oneri e per le spese sostenuti
nell’interesse:
− del coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
− di ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti,
i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge
deceduto2;
i quali il presente testo unico o altre disposizioni normative prevedono una detrazione dall’imposta lorda,
considerati complessivamente, sono ammessi in detrazione fino all’ammontare calcolato moltiplicando
l’importo base determinato ai sensi del comma 2 in corrispondenza del reddito complessivo del
contribuente per il coefficiente indicato nel comma 3 in corrispondenza del numero di figli, compresi i figli
nati fuori del matrimonio riconosciuti e i figli adottivi, affiliati o affidati, presenti nel nucleo familiare del
contribuente, che si trovano nelle condizioni previste nell’articolo 12, comma 2, del presente testo unico».
2 Come precisato con la circolare n. 4/E del 2025, la previsione di cui al comma 4-ter dell’articolo 12 del
TUIR – che dispone che ai fini delle disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nel
predetto articolo 12, anche richiamando le condizioni ivi previste, i figli per i quali non spetta la detrazione
per figli fiscalmente a carico sono considerati al pari dei figli per i quali spetta tale detrazione – è applicabile
anche in relazione ai figli di età pari o superiore ai 30 anni, senza disabilità accertata.
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− degli ascendenti conviventi.
L’ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla
detrazione è calcolato moltiplicando l’importo base, determinato ai sensi del
comma 2 dello stesso articolo 16-ter del TUIR3 in base al reddito complessivo del
contribuente, per un coefficiente, indicato nel successivo comma 3, crescente in
relazione al numero di figli, compresi i figli riconosciuti nati fuori del matrimonio
e i figli adottivi, affidati o affiliati, presenti nel nucleo familiare del contribuente,
fiscalmente a carico ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del TUIR4.
Al riguardo, atteso che la predetta legge di bilancio 2025 ha incluso i figli
conviventi del coniuge deceduto fra i soggetti per i quali spettano le agevolazioni
per i familiari dell’articolo 12, per ragioni logico-sistematiche si ritiene che, nel
computo del numero dei figli per il calcolo del coefficiente, occorra includere
anche i predetti soggetti che siano fiscalmente a carico.
Il comma 2 dell’articolo 16-ter del TUIR stabilisce che l’importo base è
pari a:
a) 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a
75.000 euro ma non superiore a 100.000 euro;
b) 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a
100.000 euro.
Il successivo comma 35 stabilisce che il coefficiente da applicare
3 L’articolo 16-ter, comma 2, del TUIR stabilisce che l’importo «base di cui al comma 1 è pari a:
a) 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro e non superiore a
100.000 euro;
b) 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro».
4 L’articolo 12, comma 2, del TUIR prevede che le «detrazioni di cui al comma 1 spettano a condizione
che le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo, computando anche le
retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e
missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti
centrali della Chiesa cattolica, non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili. Per i figli di
età non superiore a ventiquattro anni il limite di reddito complessivo di cui al primo periodo è elevato a
4.000 euro». Si ricorda che, in base al principio dell’unitarietà del periodo d’imposta, la condizione di
familiare fiscalmente a carico deve essere verificata con riferimento al 31 dicembre di ogni anno.
5 L’articolo 16-ter, comma 3, del TUIR prevede che il «coefficiente da utilizzare ai sensi del comma 1 è
pari a:
a) 0,50, se nel nucleo familiare non sono presenti figli che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo
12, comma 2;
b) 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio che si trova nelle condizioni previste dall’articolo 12,
comma 2;
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all’importo base, ai fini del calcolo dell’ammontare massimo degli oneri e delle
spese ammessi in detrazione, è pari a:
a) 0,50 se nel nucleo familiare non sono presenti figli fiscalmente a carico;
b) 0,70 se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;
c) 0,85 se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;
d) 1 se sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio,
sempre fiscalmente a carico, con disabilità accertata ai sensi
dell’articolo 3 della l. n. 104 del 1992.
Si precisa che, per l’individuazione del numero dei figli fiscalmente a carico
in base al quale determinare il coefficiente da applicare ai sensi del citato comma
3, deve farsi riferimento al numero dei figli che risultano fiscalmente a carico
nell’anno di sostenimento delle spese e degli oneri detraibili6. In particolare, i
predetti figli, fermo restando il rispetto del requisito reddituale per essere
considerati fiscalmente a carico7, rilevano nel computo anche qualora gli stessi
siano a carico solo per una parte dell’anno (ad esempio in caso di nascita del figlio).
In virtù della previsione di cui al comma 4-ter dell’articolo 12 del TUIR8, inoltre,
i figli rilevano anche nel caso in cui il contribuente non benefici della detrazione
per figli fiscalmente a carico poiché per gli stessi già percepisce l’assegno unico e
universale (AUU) o qualora il figlio abbia superato i requisiti anagrafici di cui
all’articolo 12, comma 1, lettera c), del TUIR.
Ne consegue che il contribuente, ai fini del calcolo dell’ammontare
massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione, deve:
− quantificare l’importo base di cui al comma 2, a seconda del reddito
complessivo posseduto;
c) 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo
12, comma 2;
d) 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli che si trovano nelle condizioni previste
dall’articolo 12, comma 2, o almeno un figlio con disabilità accertata ai sensi dell’articolo 3 della legge 5
febbraio 1992, n. 104, che si trovi nelle condizioni previste dall’articolo 12, comma 2».
6 Nel caso di disposizioni la cui detrazione è ripartita in più annualità occorre fare riferimento all’anno in
cui rileva la rata di spesa.
7 Al riguardo si veda la nota n. 4.
8 Al riguardo si veda la nota n. 2.
7
− applicare all’importo base il coefficiente di cui al comma 3, individuato
in relazione al numero dei figli fiscalmente a carico.
Il risultato così ottenuto determina l’ammontare massimo degli oneri e delle
spese sul quale il contribuente deve calcolare l’importo della detrazione spettante.
Di seguito si riporta una tabella riepilogativa dei massimali degli oneri e
delle spese detraibili previsti ai sensi del nuovo articolo 16-ter del TUIR.
Reddito Importo
base
Importo massimo oneri e spese ammessi in detrazione
Nessun
figlio a
carico
(coefficiente
0,5)
Un figlio a
carico
(coefficiente
0,7)
Due figli a
carico
(coefficiente
0,85)
Tre o più figli o
almeno un
figlio con
disabilità a
carico
(coefficiente 1)
Superiore a
75.000 euro
fino a
100.000
euro
14.000
euro
7.000 euro 9.800 euro 11.900 euro 14.000 euro
Oltre i
100.000
euro
8.000
euro
4.000 euro 5.600 euro 6.800 euro 8.000 euro
Si precisa che, nel caso in cui gli oneri e le spese sostenute dal contribuente
nel periodo di riferimento siano superiori all’ammontare massimo così
determinato, in assenza di specifiche disposizioni, il contribuente individua, in
sede di dichiarazione dei redditi o tramite indicazione al sostituto d’imposta, gli
oneri e le spese da imputare nel conteggio ai fini del calcolo della detrazione sulla
base delle singole disposizioni agevolative.
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Il comma 4 dell’articolo 16-ter del TUIR9 stabilisce che, ai fini del computo
del massimale degli oneri e delle spese ammessi in detrazione per i contribuenti
con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, sono escluse:
− le spese sanitarie detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera c),
del TUIR10;
9 L’articolo 16-ter, comma 4, del TUIR stabilisce che sono «esclusi dal computo dell’ammontare
complessivo degli oneri e delle spese, effettuato ai fini dell’applicazione del limite di cui al comma 1, i
seguenti oneri e le seguenti spese:
a) le spese sanitarie detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera c);
b) le somme investite nelle start-up innovative, detraibili ai sensi degli articoli 29 e 29-bis del decreto-
legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221;
c) le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative, detraibili ai sensi dell'articolo 4, commi 9,
seconda parte, e 9-ter, del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge
24 marzo 2015, n. 33».
10 L’articolo 15, comma 1, lettera c), del TUIR prevede che dall’imposta lorda «si detrae un importo pari
al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei
singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo:
(…)
c) le spese sanitarie, per la parte che eccede lire 250 mila. Dette spese sono costituite esclusivamente dalle
spese mediche e di assistenza specifica, diverse da quelle indicate nell'articolo 10, comma 1, lettera b), e
dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere, nonché
dalle spese sostenute per l’acquisto di alimenti a fini medici speciali, inseriti nella sezione A1 del Registro
nazionale di cui all’articolo 7 del decreto del Ministro della sanità 8 giugno 2001, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 154 del 5 luglio 2001, con l’esclusione di quelli destinati ai lattanti. Ai fini della
detrazione la spesa sanitaria relativa all’acquisto di medicinali deve essere certificata da fattura o da
scontrino fiscale contenente la specificazione della natura, qualità e quantità dei beni e l’indicazione del
codice fiscale del destinatario. Le spese riguardanti i mezzi necessari all'accompagnamento, alla
deambulazione, alla locomozione e al sollevamento e per sussidi tecnici e informatici rivolti a facilitare
l’autosufficienza e le possibilità di integrazione dei soggetti di cui all'articolo 3 della legge 5 febbraio
1992, n. 104, si assumono integralmente. Tra i mezzi necessari per la locomozione dei soggetti indicati nel
precedente periodo, con ridotte o impedite capacità motorie permanenti, si comprendono i motoveicoli e
gli autoveicoli di cui, rispettivamente, agli articoli 53, comma 1, lettere b), c) ed f), e 54, comma 1, lettere
a), c), f) ed m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, anche se prodotti in serie e adattati in funzione
delle suddette limitazioni permanenti delle capacità motorie. Tra i veicoli adattati alla guida sono compresi
anche quelli dotati di solo cambio automatico, purché prescritto dalla commissione medica locale di cui
all'articolo 119 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285. Tra i mezzi necessari per la locomozione dei
non vedenti sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche da stabilire con
decreto del Ministro delle finanze. Tra i mezzi necessari per la locomozione dei sordomuti sono compresi
gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche da stabilire con decreto del Ministro delle finanze. La
detrazione spetta una sola volta in un periodo di quattro anni, salvo i casi in cui dal Pubblico registro
automobilistico risulti che il suddetto veicolo sia stato cancellato da detto registro, e con riferimento a un
solo veicolo, nei limiti della spesa di lire trentacinque milioni o, nei casi in cui risultasse che il suddetto
veicolo sia stato rubato e non ritrovato, nei limiti della spesa massima di lire trentacinque milioni da cui
va detratto l’eventuale rimborso assicurativo. È consentito, alternativamente, di ripartire la predetta
detrazione in quattro quote annuali costanti e di pari importo. La medesima ripartizione della detrazione
in quattro quote annuali di pari importo è consentita, con riferimento alle altre spese di cui alla presente
lettera, nel caso in cui queste ultime eccedano, complessivamente, il limite di lire 30 milioni annue. Si
considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi
di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione di imposta o che non sono deducibili
dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a
carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da
9
− le somme investite nelle start-up innovative, detraibili ai sensi degli
articoli 29 e 29-bis del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito,
con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221;
− le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative, detraibili
ai sensi dell’articolo 4, commi 9, seconda parte, e 9-ter, del decreto-
legge 24 gennaio 2015, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge
24 marzo 2015, n. 33.
Si precisa, inoltre, che sono escluse dall’ammontare massimo degli oneri e
delle spese ammessi in detrazione anche le spese che danno diritto a detrazioni
forfetarie, poiché in questi casi la quantificazione effettiva delle spese sostenute
non è rilevante ai fini della fruizione della detrazione11.
Il comma 5 dell’articolo 16-ter del TUIR12 prevede che, ai fini del computo
dell’ammontare complessivo degli oneri e delle spese che è possibile portare in
detrazione, con riferimento alle spese detraibili in più annualità, rilevano solo le
rate di spesa riferite a ciascun anno13.
La disposizione stabilisce, inoltre, che sono in ogni caso esclusi dal predetto
computo gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti
fino al 31 dicembre 2024, di cui all’articolo 15, comma 1, lettere a) e b), e comma
1-ter, del TUIR14, nonché i premi di assicurazione del medesimo articolo 15,
altri, concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione
in sede di ritenuta;».
11 Tra le altre, si ricorda, al riguardo, la detrazione forfetaria pari a 1.100 euro prevista dall’articolo 15,
comma 1-quater, del TUIR, per le spese sostenute per il mantenimento di cani guida di persone non vedenti.
12 L’articolo 16-ter, comma 5, del TUIR prevede che, ai «fini del computo dell’ammontare complessivo
degli oneri e delle spese di cui al comma 1 del presente articolo, per le spese detraibili ai sensi dell’articolo
16-bis ovvero di altre disposizioni normative, la cui detrazione è ripartita in più annualità, rilevano le rate
di spesa riferite a ciascun anno. Sono comunque esclusi dal predetto computo gli oneri detraibili ai sensi
dell’articolo 15, commi 1, lettere a) e b), e 1-ter, sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino
al 31 dicembre 2024, i premi di assicurazione detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettere f) e f-
bis), sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024 nonché le rate delle spese
detraibili ai sensi dell’articolo 16-bis ovvero di altre disposizioni normative, sostenute fino al 31 dicembre
2024».
13 Atteso che le spese sanitarie di cui all’articolo 15, comma 1, lettera c), del TUIR sono escluse dal computo
dell’ammontare complessivo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione, va da sé che anche le rate
relative alle spese detraibili di cui al decimo periodo della lettera c) del comma 1 del medesimo articolo 15,
non rilevano ai fini del comma 5 dell’articolo 16-ter in commento.
14 L’articolo 15 del TUIR prevede che:
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comma 1, lettere f) e f-bis), sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31
dicembre 2024.
Sono, altresì, escluse dal computo dell’ammontare degli oneri complessivi
detraibili di cui al comma 1 dell’articolo 16-ter le rate delle spese detraibili ai sensi
dell’articolo 16-bis15 del TUIR ovvero di altre disposizioni normative, sostenute
fino al 31 dicembre 2024.
Il comma 6 del nuovo articolo 16-ter del TUIR16, ai fini del computo
dell’ammontare degli oneri e delle spese detraibili, stabilisce che il reddito
«1. Dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal
contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito
complessivo:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole
di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della
Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in
dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;
b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole
di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della
Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in
dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da
adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso, per un importo non superiore a
4.000 euro. (…);
f) i premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente non inferiore
al 5 per cento da qualsiasi causa derivante, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti
della vita quotidiana, se l'impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto, per un
importo complessivamente non superiore a euro 630 per il periodo d'imposta in corso alla data del 31
dicembre 2013, nonché a euro 530 a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014 e,
a decorrere dallo stesso periodo d'imposta, a euro 1.291,14, limitatamente ai premi per assicurazioni
aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, al
netto dei predetti premi aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente. A decorrere
dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, l’importo di euro 530 è elevato a euro 750
relativamente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela
delle persone con disabilità grave come definita dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992,
n. 104, accertata con le modalità di cui all’articolo 4 della medesima legge. (…);
f-bis) i premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di eventi calamitosi stipulate relativamente a
unità immobiliari ad uso abitativo;
(…)
1-ter. Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall’imposta lorda, e fino alla
concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento dell’ammontare complessivo non
superiore a 5 milioni di lire degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di
rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato
o di uno Stato membro delle Comunità europee, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di
soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti, a partire dal 1 gennaio 1998 e garantiti da ipoteca,
per la costruzione dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. (…)
(…)».
15 Attualmente disciplinato dall’articolo 16, comma 1, del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito,
con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90.
16 L’articolo 16-ter, comma 6, del TUIR prevede che ai «fini del presente articolo il reddito complessivo è
assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative
pertinenze, di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del presente testo unico».
11
complessivo deve essere assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita
ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10,
comma 3-bis, del TUIR17.
Al riguardo si osserva che, come evidenziato da ultimo con la circolare n.
4/E del 2025, ai sensi dell’articolo 8 del TUIR, «il reddito complessivo si
determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo (…)».
Nel medesimo documento di prassi è stato chiarito che, nel calcolo del reddito
complessivo da utilizzare per la determinazione delle agevolazioni fiscali (c.d.
reddito di riferimento), si tiene conto anche dei redditi assoggettati a cedolare
secca, dei redditi assoggettati a imposta sostitutiva in applicazione del regime
forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni (articolo 1, comma
75, della legge 23 dicembre 2014, n. 190), della quota di agevolazione ACE di cui
all’articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 21418, e delle somme elargite a
titolo di liberalità (c.d. mance) dai clienti ai lavoratori del settore privato, impiegati
nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande,
assoggettate a imposta sostitutiva, di cui all’articolo 1, commi da 58 a 62, della
legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023). Si ricorda che, ai sensi
dell’articolo 35 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, per i soggetti che
aderiscono al concordato preventivo biennale, quando le vigenti disposizioni fanno
riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di
17 L’articolo 10, comma 3-bis, del TUIR stabilisce che, se «alla formazione del reddito complessivo
concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative
pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa
e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in
proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare. Sono pertinenze le cose immobili di cui
all’articolo 817 del codice civile, classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo,
destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad
abitazione principale delle persone fisiche. Per abitazione principale si intende quella nella quale la
persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano
abitualmente. Non si tiene conto della variazione della dimora abituale se dipendente da ricovero
permanente in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’unità immobiliare non risulti locata».
18 Si segnala che l’articolo 5 del d.lgs. n. 216 del 2023 dispone, a decorrere dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2023, l’abrogazione della disciplina dell’ACE, prevedendo altresì che, sino
a esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all’importo del
rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2023.
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deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria,
al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto del reddito effettivo e
non di quello concordato19.
Si precisa, in ogni caso, che rimane ferma l’applicazione dei commi 3-bis,
3-ter e 3-quater dell’articolo 15 del TUIR20.
Ne consegue che il contribuente con un reddito complessivo21 superiore a
75.000 euro, ma non superiore a 120.000 euro, determina l’ammontare massimo
degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter e
beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del TUIR per l’intero importo.
Qualora, invece, il reddito complessivo22 percepito nell’anno di riferimento
sia superiore a 120.000 euro, il contribuente, dopo aver determinato l’ammontare
massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-
ter, beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del TUIR (ad eccezione di
quelle indicate al comma 3-quater del medesimo articolo) per la parte
corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito
complessivo, e 120.000 euro.
Al riguardo, si precisa che per gli oneri detraibili ai sensi dell’articolo 15,
commi 1, lettere a) e b), e 1-ter, sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti
dal 1° gennaio 2025, che concorrono alla quantificazione dell’ammontare massimo
degli oneri e delle spese di cui all’articolo 16-ter, la detrazione spetta, ai sensi del
successivo comma 3-quater, per l’intero importo, a prescindere dal reddito
19 L’articolo 35 del d.lgs. n. 13 del 2024 prevede, inoltre, che il reddito effettivo rileva anche ai fini
dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto del Presidente del
Consiglio dei ministri 5 dicembre 2013, n. 159.
20 L’articolo 15, commi da 3-bis a 3-quater, del TUIR dispone che:
«3-bis. La detrazione di cui al presente articolo spetta:
a) per l’intero importo qualora il reddito complessivo non ecceda 120.000 euro;
b) per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo,
e 120.000 euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro.
3-ter. Ai fini del comma 3-bis, il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare
adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10, comma 3-bis.
3-quater. La detrazione compete per l’intero importo, a prescindere dall’ammontare del reddito
complessivo, per gli oneri di cui al comma 1, lettere a) e b), e al comma 1-ter, nonché per le spese sanitarie
di cui al comma 1, lettera c)».
21 Ai fini della determinazione del reddito complessivo si richiama quanto sopra precisato in relazione alla
nozione di reddito di riferimento, come già indicato nella circolare n. 4/E del 2025.
22 Vedi nota precedente.
13
complessivo del contribuente.
Esempio n. 1
Si consideri il caso di un contribuente, che ha fiscalmente a carico il coniuge e due
figli, con un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 80.000 euro, e che ha
sostenuto oneri e spese detraibili pari a 15.000 euro, così suddivisi:
− spese per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale pari a 90.000
euro, sostenute nel 2025 (rata di spesa detraibile annuale 9.000 euro; detrazione
50%);
− spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro
(detrazione 19%);
− erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro
(detrazione 26%).
In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, determinato
ai sensi dell’articolo 16-ter del TUIR, risulta pari a 11.900 euro (importo base di
14.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico).
Il contribuente, includendo nell’ammontare massimo prioritariamente gli oneri e
le spese che danno diritto a una maggiore detrazione dall’imposta, può:
− imputare la rata di spesa per gli interventi ristrutturazione edilizia
dell’abitazione principale e detrarre 4.500 euro (rata di spesa per il 2025 pari a
9.000 euro, detrazione 50%);
− nel residuo ammontare consentito (11.900 euro - 9.000 euro = 2.900 euro),
imputare una parte della spesa sostenuta per l’erogazione liberale, beneficiando
di una detrazione di 754 euro (2.900 euro, detrazione 26%).
Raggiunto il massimale degli oneri e delle spese determinato ai sensi dell’articolo
16-ter, non sarà possibile portare in detrazione le altre spese sostenute.
Il totale della detrazione spettante è, pertanto, in questo caso, pari a 5.254 euro.
Rimane ferma la possibilità per il contribuente di calcolare le detrazioni fruibili
14
sulla base delle altre spese, che danno diritto a una minore detrazione, purché le
spese medesime non eccedano l’ammontare massimo di 11.900 euro.
Esempio n. 2
Si consideri il caso di un contribuente, che ha fiscalmente a carico il coniuge e due
figli, con un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 80.000 euro, e che ha
sostenuto oneri e spese detraibili pari a 15.000 euro, così suddivisi:
− spese per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale pari a 90.000
euro, sostenute prima dell’1.1.2025 (rata di spesa annuale detraibile per l’anno
2025 pari a 9.000 euro, detrazione 50%);
− spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro
(detrazione 19%);
− erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro
(detrazione 26%).
In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, determinato
ai sensi dell’articolo 16-ter del TUIR, risulta pari a 11.900 euro (importo base di
14.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico).
Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 16-ter, comma 5, secondo periodo, del
TUIR, sono escluse dal computo dell’ammontare complessivo degli oneri e delle
spese detraibili le rate delle spese detraibili ai sensi dell’articolo 16-bis sostenute
fino al 31.12.2024, il contribuente può:
− imputare la spesa per l’erogazione liberale e detrarre 1.040 euro (spesa di 4.000
euro, detrazione 26%);
− imputare, nel residuo ammontare consentito (11.900 euro - 4.000 euro = 7.900
euro), l’intera spesa sostenuta per le spese di istruzione per i figli (2.000 euro),
beneficiando di una detrazione di 380 euro (2.000 euro, detrazione 19%).
Per le spese incluse nell’ammontare di cui all’articolo 16-ter, pertanto, il totale
della detrazione spettante è pari a 1.420 euro.
15
Rimane ferma la detrazione spettante per le spese di ristrutturazione edilizia
dell’abitazione principale ai sensi dell’articolo 16-bis del TUIR, secondo le
modalità ordinarie, pari a 4.500 euro (9.000 euro, detrazione 50%).
Il totale della detrazione complessivamente spettante al contribuente è, quindi, pari
a 5.920 euro.
Esempio n. 3
Si consideri il caso di un contribuente, che ha fiscalmente a carico il coniuge e due
figli, con un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 150.000 euro, e che ha
sostenuto oneri e spese detraibili pari a 9.550 euro, così suddivisi:
− spese per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale pari a 60.000
euro, sostenute nel 2025 (rata di spesa detraibile annuale 6.000 euro; detrazione
50%);
− spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro
(detrazione 19%);
− spese funebri pari a 1.550 euro (detrazione 19%).
In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, determinato
ai sensi dell’articolo 16-ter del TUIR, risulta pari a 6.800 euro (importo base di
8.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico).
Il contribuente, includendo nell’ammontare massimo prioritariamente gli oneri e
le spese che danno diritto a una maggiore detrazione dall’imposta, può:
− imputare la rata di spesa per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione
principale e detrarre 3.000 euro (rata di spesa per il 2025 pari a 6.000 euro,
detrazione 50%);
− imputare, nel residuo ammontare consentito (6.800 euro - 6.000 euro = 800
euro), una parte delle spese funebri sostenute, calcolando una detrazione
teoricamente spettante pari a 152 euro (800 euro, detrazione 19%).
Raggiunto il massimale degli oneri e delle spese determinato ai sensi dell’articolo
16-ter, non sarà possibile portare in detrazione le altre spese sostenute.
16
Si ricorda che, nel caso di specie, in cui il reddito complessivo è superiore a
120.000 euro, opera, altresì, la limitazione dell’articolo 15, comma 3-bis, del
TUIR, e, pertanto, la detrazione per le spese funebri spetta solo per la parte
corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito
complessivo, e 120.000 euro.
Tale importo risulta pari a 100 x (240.000 – 150.000) / 120.000 = 75% della
detrazione (152 euro) = 114 euro.
Il totale della detrazione complessivamente spettante al contribuente è, quindi, pari
a 3.114 euro.
Esempio n. 4
Si consideri il caso di un contribuente, che ha fiscalmente a carico il coniuge e tre
figli, con un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 150.000 euro e che ha
sostenuto oneri e spese detraibili pari a 9.000 euro, così suddivisi:
− erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro
(detrazione 26%);
− spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 3.000 euro
(detrazione 19%);
− oneri sostenuti in dipendenza di mutui per l’acquisto dell’abitazione principale
contratti dopo il 31.12.2024 pari a 2.000 euro (detrazione 19%).
In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, determinato
ai sensi dell’articolo 16-ter del TUIR, risulta pari a 8.000 euro (importo base di
8.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 1 previsto per tre figli a carico).
Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 16-ter, comma 5, secondo periodo, del
TUIR, rilevano anche gli oneri sostenuti in dipendenza di mutui contratti dopo il
31.12.2024, il contribuente può:
− imputare la spesa per l’erogazione liberale e detrarre 1.040 euro (spesa di 4.000
euro, detrazione 26%);
− imputare la spesa per gli oneri derivanti da mutui contratti dopo il 31.12.2024
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e detrarre 380 euro (spesa di 2.000 euro, detrazione 19%);
− imputare, nel residuo ammontare consentito (8.000 euro - 6.000 euro = 2.000
euro), una parte delle spese sostenute per l’istruzione per i figli, calcolando una
detrazione pari a 380 euro (2.000 euro, detrazione 19%).
Si ricorda che, nel caso di specie, in cui il reddito complessivo è superiore a
120.000 euro, opera, altresì, la limitazione dell’articolo 15, comma 3-bis, del
TUIR, e, pertanto, la detrazione per le spese di istruzione per i figli spetta solo per
la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del
reddito complessivo, e 120.000 euro.
Tale importo risulta pari a 100 x (240.000 – 150.000) / 120.000 = 75% della
detrazione (380 euro) = 285 euro.
Ai sensi dell’articolo 15, comma 3-quater, del TUIR, la detrazione per le spese
sostenute in dipendenza di mutui per l’acquisto dell’abitazione principale spetta,
invece, per l’intero importo ammesso in detrazione, a prescindere dall’ammontare
del reddito complessivo.
Il totale della detrazione spettante è, pertanto, in questo caso, pari a 1.705 euro.
Si sottolinea, infine, che nel caso in cui il mutuo per l’acquisto dell’abitazione
principale fosse stato contratto prima dell’1.1.25, tale spesa sarebbe esclusa
dall’ammontare massimo degli oneri e delle spese di cui all’articolo 16-ter del
TUIR, e, pertanto, il contribuente potrebbe imputare al suddetto conteggio l’intera
spesa sostenuta per le spese di istruzione diverse da quelle universitarie, ferma
restando l’applicazione per tale spesa dell’articolo 15, comma 3-bis, del TUIR.
2. Detrazione delle spese sostenute per la frequenza scolastica
Il comma 13 prevede l’innalzamento a 1.000 euro del limite massimo delle
spese sostenute per la frequenza scolastica per le quali spetta la detrazione di cui
all’articolo 15, comma 1, lettera e-bis), del TUIR23.
23 Ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, dall’imposta lorda si detrae il 19 per cento
delle «spese per la frequenza di scuole dell’infanzia del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria
18
A partire dal 1° gennaio 2025, pertanto, le spese per la frequenza di scuole
dell’infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo
grado del sistema nazionale di istruzione, di cui all’articolo 1 della legge 10 marzo
2000, n. 62, e successive modificazioni, sono detraibili dall’imposta lorda nella
misura del 19 per cento per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per
alunno o studente.
Atteso che la disposizione ha modificato solo il limite massimo di spesa
ammissibile alla detrazione, restano fermi, per quanto compatibili, i chiarimenti
resi, da ultimo, nella circolare 19 giugno 2023, n. 14/E.
3. Agevolazioni fiscali per non vedenti per il mantenimento dei cani
guida
Il comma 22924 sostituisce il comma 1-quater dell’articolo 15 del TUIR,
stabilendo che dall’imposta «lorda si detrae, nella misura forfetaria di euro 1.100,
la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida».
La modifica normativa incrementa l’ammontare della detrazione forfetaria
prevista per le spese sostenute dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida,
innalzandolo dal valore di 1.000 euro a quello di 1.100 euro ed elimina la parte
della disposizione che prevedeva l’attribuzione delle predette detrazioni nel limite
di spesa di 290.000 euro annui25.
Atteso che la disposizione ha modificato solo il limite massimo di spesa
ammissibile alla detrazione, restano fermi, per quanto compatibili, i chiarimenti
resi, da ultimo, con la circolare n. 14/E del 2023.
di secondo grado del sistema nazionale di istruzione di cui all’articolo 1 della legge 10 marzo 2000, n. 62,
e successive modificazioni, per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per alunno o studente».
24 Il comma 229 prevede che il «comma 1-quater dell’articolo 15 del testo unico delle imposte sui redditi,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è sostituito dal seguente:
«1-quater. Dall’imposta lorda si detrae, nella misura forfetaria di euro 1.100, la spesa sostenuta dai non
vedenti per il mantenimento dei cani guida».».
25 Nella formulazione previgente, l’articolo 15, comma 1-quater, del TUIR prevedeva che dall’imposta
«lorda si detrae, nella misura forfetaria di euro 1.000 e nel limite di spesa di 510.000 euro per l’anno 2020
e di 290.000 euro annui a decorrere dall’anno 2021, la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento
dei cani guida».
19
Si osserva, inoltre, che, non rilevando la spesa effettivamente sostenuta per
il mantenimento dei cani guida ai fini della fruizione della detrazione forfetaria in
esame, la suddetta spesa non concorre alla quantificazione del limite massimo
degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter del
TUIR, per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro
nell’anno di riferimento26.
Si precisa che rimane fermo quanto previsto dai commi 3-bis e 3-ter
dell’articolo 15 del TUIR, secondo cui la detrazione spetta per intero ai titolari di
reddito complessivo fino a 120.000 euro ovvero per la parte corrispondente al
rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e
120.000 euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Vincenzo Carbone
(firmato digitalmente)
26 Cfr. paragrafo n. 1 della presente circolare.
Unione Stampa Periodici Italiana
