RISOLUZIONE N. 42/E
Roma, 12 giugno 2025
OGGETTO: Trattamento ai fini Iva delle prestazioni di chirurgia e medicina
estetica – Articolo 4-quater del decreto-legge 18 ottobre 2023, n.
145, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2023,
n. 191, e successivamente modificato dall’articolo 7-sexies del
decreto-legge 9 agosto 2024, n. 113, convertito, con modificazioni,
dalla legge 7 ottobre 2024, n. 143
L’articolo 10, primo comma, n. 18), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, “Decreto Iva”) prevede l’esenzione
Iva per «le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona
rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi
dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto
27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute,
di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze. […]».
Tale disposizione trova fondamento nell’articolo 132, paragrafo 1, lett. c),
della direttiva del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (di seguito “Direttiva Iva”),
ai sensi del quale «Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: […] c) le
prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e
paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato; […]».
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha più volte chiarito che è lo
scopo terapeutico «a determinare se una prestazione medica debba essere esentata
dall’IVA (v., in tal senso, sentenze del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-
212/01, EU:C:2003:625, punti 40 e 42, e del 27 aprile 2006, Solleveld e van den
Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, punto 24 e
Divisione Contribuenti
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Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
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giurisprudenza ivi citata). A tal riguardo, secondo costante giurisprudenza, la
nozione di «prestazioni mediche» riguarda prestazioni che hanno lo scopo di
diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o
problemi di salute (sentenze del 14 settembre 2000, D., C-384/98,
EU:C:2000:444, punto 18, e del 18 settembre 2019, Peters, C-700/17,
EU:C:2019:753, punto 20 e giurisprudenza ivi citata)» (cfr. Corte di Giustizia UE,
sentenza del 5 marzo 2020, C-48/19).
In tal senso, si richiama la sentenza 21 marzo 2013, causa C-91/12, in cui,
con specifico riferimento alle operazioni di chirurgia estetica e ai trattamenti
estetici, la Corte di Giustizia UE ha affermato, tra l’altro, che:
- le esenzioni di cui all’articolo 132 della Direttiva IVA «richiedono
un’interpretazione restrittiva, dato che costituiscono deroghe al principio
secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a
titolo oneroso da un soggetto passivo» (punto 23);
- «la nozione di “cure mediche”, di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera
b), della Direttiva IVA, e quella di “prestazioni mediche [alla persona]”,
contenuta nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva,
riguardano entrambe prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, di
curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di
salute» (punto 25);
- «sebbene le «cure mediche» e le «prestazioni mediche [alla persona]»
debbano avere uno scopo terapeutico, non ne consegue necessariamente
che la finalità terapeutica di una prestazione debba essere intesa in
un’accezione particolarmente rigorosa (v. sentenza Future Health
Technologies, cit., punto 40 e la giurisprudenza ivi citata)» (punto 26);
- rientrano nell’esenzione IVA in commento «le prestazioni mediche rese
allo scopo di tutelare, e dunque anche di mantenere o di ristabilire, la salute
delle persone» (punto 27);
- «prestazioni del tipo di quelle di cui trattasi nel procedimento principale,
nei limiti in cui abbiano lo scopo di trattare o curare persone che, a seguito
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di una malattia, di un trauma oppure di un handicap fisico congenito,
abbiano bisogno di un intervento di natura estetica, potrebbero rientrare
nelle nozioni di “cure mediche” o di “prestazioni mediche [alla persona]”,
ai sensi, rispettivamente, dell'articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della
direttiva Iva e dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva.
Per contro, se l’intervento risponde a scopi puramente cosmetici, non
rientra in tali nozioni» (punto 29);
- «i problemi di salute affrontati dalle operazioni esenti in base all'articolo
132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA possono essere di
ordine psicologico (v. in tal senso, segnatamente, sentenze del 6 novembre
2003, Dornier, C-45/01, Racc. pag. I-12911, punto 50, nonché del 27 aprile
2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04,
Racc. pag. I-3617, punti 16 e 24)» (punto 33);
- ai fini della valutazione dello scopo terapeutico dell’intervento, «la
semplice convinzione soggettiva che sorge nella mente della persona che si
sottopone all’intervento estetico […] non è di per sé determinante. Infatti,
tale valutazione, poiché presenta carattere medico, deve basarsi su
constatazioni che hanno tale carattere, effettuate da personale qualificato
a tale scopo» (punti 34 e 35).
In linea con la predetta pronuncia della Corte di Giustizia UE, con
riferimento al presupposto oggettivo, le prestazioni di chirurgia estetica e i
trattamenti di carattere estetico possono rientrare nelle nozioni di “cure mediche”
o di “prestazioni mediche [alla persona]”, ai sensi dell'articolo 132, paragrafo 1,
lettere b) e c) della Direttiva Iva, solo a condizione che le stesse abbiano uno scopo
terapeutico, nel senso di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di
salute ovvero di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone.
Conseguentemente, le prestazioni di chirurgia estetica e i trattamenti di
medicina estetica aventi scopo terapeutico rientrano nella disposizione di
esenzione di cui all’articolo 10, primo comma, n. 18) del Decreto Iva, previa
dimostrazione della finalità terapeutica della prestazione, nel rispetto delle
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indicazioni fornite dalla predetta giurisprudenza unionale; diversamente, in
assenza dello scopo terapeutico, le predette prestazioni, riconducibili a finalità
puramente cosmetiche, non possono rientrare nel regime di esenzione Iva.
Sul piano interno, la circolare 28 gennaio 2005, n. 4/E, avente ad oggetto
«Prestazioni mediche esenti - art.10, n.18), DPR 26 ottobre 1972 n. 633 - Art. 13,
parte A, n 1, lett. c) della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,
77/388/CEE. Sentenze Corte di giustizia (del 20/11/2003 cause 307/01 e 212/01)»,
ha precisato che l’applicazione dell’articolo 10, comma 1, n. 18), del Decreto Iva
«va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo
principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone,
comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere
profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia».
Con l’introduzione dell’articolo 4-quater del decreto-legge 18 ottobre 2023,
n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2023, n. 191, come
modificato dall’articolo 7-sexies del decreto-legge 9 agosto 2024, n. 113,
convertito, con modificazioni, dalla legge 7 ottobre 2024, n. 143 (di seguito,
“articolo 4-quater”), è stato stabilito che:
«1. A decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione
del presente decreto [17 dicembre 2023; n.d.r.], l’esenzione dall’imposta sul
valore aggiunto, prevista dall’articolo 10, primo comma, numero 18), del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica alle prestazioni
sanitarie di chirurgia estetica rese alla persona volte a diagnosticare o curare
malattie o problemi di salute ovvero a tutelare, mantenere o ristabilire la salute,
anche psico-fisica, solo a condizione che tali finalità terapeutiche risultino da
apposita attestazione medica.
2. Sono fatti salvi i comportamenti dei contribuenti adottati in relazione alle
prestazioni sanitarie di chirurgia estetica effettuate anteriormente alla data di
entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Non si fa luogo
a rimborsi d’imposta».
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Con riferimento alle prestazioni sanitarie di chirurgia estetica, dunque, la
norma conferma il principio di carattere generale posto dall’articolo 132, paragrafo
1, lettere b) e c), della Direttiva Iva, come interpretato dalla Corte di Giustizia UE,
ovvero la necessità ai fini dell’esenzione dello scopo terapeutico delle predette
prestazioni.
Atteso il quadro normativo, di giurisprudenza e di prassi sopra descritto,
con riferimento all’ambito di applicazione dell’articolo 4-quater, si osserva quanto
segue.
Alla luce dei richiamati orientamenti della giurisprudenza comunitaria, si
ritiene che l’articolo 4-quater intervenga al solo fine di chiarire, limitatamente alle
prestazioni sanitarie di “chirurgia estetica” effettuate a partire dal 17 dicembre
2023, quali siano i mezzi di prova da utilizzare al fine di dimostrare la finalità
terapeutica delle predette prestazioni, individuando nella “apposita attestazione
medica” il mezzo attraverso cui provare la finalità terapeutica richiamata nella
disposizione.
Resta invece immutato il regime Iva delle prestazioni sanitarie di medicina
estetica che continuano a beneficiare del regime di esenzione di cui al predetto
articolo 10, primo comma, n. 18), a condizione che abbiano finalità terapeutica,
comprovata da idonea documentazione da cui risulti che la prestazione è volta a
curare malattie o problemi di salute ovvero a tutelare, mantenere o ristabilire la
salute, anche psico-fisica della persona.
Al riguardo, si ritiene che anche nel caso di prestazioni sanitarie di medicina
estetica la già menzionata finalità terapeutica possa essere dimostrata mediante la
“apposita attestazione medica” prevista dall’articolo 4-quater.
In conclusione, in assenza dello scopo terapeutico, comprovato, in ipotesi
di chirurgia estetica, da “apposita attestazione medica” e, in caso di medicina
estetica, da idonea documentazione o anche da “apposita attestazione medica” , le
relative prestazioni sono assoggettate a regime Iva ordinario.
Con specifico riferimento alle prestazioni rese da medici anestesisti
nell’ambito di interventi di chirurgia estetica, si ritiene in ogni caso applicabile il
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regime di esenzione di cui all’articolo 10, primo comma, n. 18), del Decreto Iva,
senza necessità dell’attestazione medica o di altra documentazione che ne
comprovi la natura terapeutica.
Trattasi, infatti, di prestazioni comunque caratterizzate da finalità
terapeutiche perché volte a tutelare, mantenere e stabilizzare le condizioni vitali
del paziente durante l’intervento chirurgico, anche quando quest’ultimo avvenga
nell’ambito di interventi effettuati dal paziente per motivi diversi da quelli
terapeutico-curativi.
Per quanto attiene, poi, al soggetto deputato al rilascio della “apposita
attestazione medica”, considerato che manca un’esplicita limitazione, da parte del
legislatore, dei professionisti abilitati al rilascio della certificazione, si ritiene che
non sia possibile escludere a priori che possa essere lo stesso chirurgo (o medico)
estetico che esegue l’intervento o trattamento estetico.
Pertanto, fatte salve diverse valutazioni del Ministero della Salute,
competente per materia, la predetta finalità terapeutica può essere attestata da
qualunque medico, compreso il medico che effettua la prestazione di medicina o
chirurgia estetica, ma resta fermo che:
a) dall’attestazione deve in ogni caso emergere il collegamento tra la
patologia del paziente e la prestazione di chirurgia estetica (o di medicina estetica),
quale rimedio terapeutico e/o diagnostico raccomandato;
b) la stessa attestazione deve essere antecedente alla data dell’intervento di
chirurgia estetica (o di medicina estetica).
Si evidenzia, infine, che il comma 2 dell’articolo 4-quater è stato modificato
dell’articolo 7-sexies del decreto-legge n. 113 del 2024, convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 143 del 2024, il quale ha previsto che:
«1. All’articolo 4-quater, comma 2, del decreto-legge 18 ottobre 2023, n.
145, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2023, n. 191, le parole
da: «Resta fermo» fino a: «ai fini dell’IVA» sono sostituite dalle seguenti: «Sono
fatti salvi i comportamenti dei contribuenti adottati in relazione» ed è aggiunto, in
fine, il seguente periodo: «Non si fa luogo a rimborsi d’imposta».
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2. Agli oneri derivanti dal comma 1, valutati in 3,5 milioni di euro per
l’anno 2024, si provvede mediante corrispondente riduzione del Fondo per
interventi strutturali di politica economica, di cui all’articolo 10, comma 5, del
decreto-legge 29 novembre 2004, n. 282, convertito, con modificazioni,
dalla legge 27 dicembre 2004, n. 307».
Al riguardo, esaminati i lavori parlamentari preparatori della norma, si
ritiene che la riformulazione del predetto comma 2 dell’articolo 4-quater risponda
all’esigenza di superare i dubbi interpretativi a cui aveva dato adito il previgente
testo. In particolare, la nuova formulazione del citato comma 2, che fa «salvi i
comportamenti dei contribuenti adottati in relazione alle prestazioni sanitarie di
chirurgia estetica effettuate anteriormente al 17 dicembre 2023», è finalizzata a
chiarire che le predette prestazioni, effettuate prima dell’entrata in vigore del
decreto-legge 18 ottobre 2023, n. 145, alle quali sia stato applicato il regime di
esenzione Iva, restano in regime di esenzione, indipendentemente dalla
dimostrazione della finalità terapeutica.
Qualora, invece, le già menzionate prestazioni abbiano scontato il regime
ordinario di imponibilità ai fini Iva, non spetta il rimborso dell’Iva versata, stante
l’espressa preclusione contenuta nell’articolo 4-quater, comma 2, in commento.
Alla luce del rinnovato quadro normativo devono ritenersi non più attuali i
chiarimenti forniti con la circolare 4/E del 2005 nella parte in cui, con riferimento
alle prestazioni di chirurgia estetica (cfr. par. 8), era stato affermato che «Le
prestazioni mediche di chirurgia estetica sono esenti da IVA in quanto sono
ontologicamente connesse al benessere psico-fisico del soggetto che riceve la
prestazione e quindi alla tutela della salute della persona. Si tratta di interventi
tesi a riparare inestetismi, sia congeniti sia talvolta dovuti ad eventi pregressi di
vario genere (es: malattie tumorali, incidenti stradali, incendi, ecc.), comunque
suscettibili di creare disagi psico-fisici alle persone».
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le
istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE ad interim
Firmato digitalmente
Unione Stampa Periodici Italiana
